國(guó)稅總局507號(hào)文帶來什么

2009-11-07 16:48:38      藝陽(yáng)

  2009年9月23日,國(guó)家稅務(wù)總局(簡(jiǎn)稱“國(guó)稅總局”)公布了關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知,即國(guó)稅函[2009]507號(hào)文件,對(duì)執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的有關(guān)問題進(jìn)行了明確,尤其對(duì)如何界定某項(xiàng)費(fèi)用是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)作了較詳細(xì)的解釋。

  ⊙ 藝陽(yáng)/文

  解讀

  作為近來發(fā)布的加強(qiáng)非居民企業(yè)申請(qǐng)稅收協(xié)定待遇的系列管理文件之一,國(guó)稅函[2009]507號(hào)文件(簡(jiǎn)稱“507號(hào)文”)于2009年10月1日起執(zhí)行。507號(hào)文要點(diǎn)概括起來包括以下五點(diǎn):

  一、有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)

  507號(hào)文規(guī)定,稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)”應(yīng)理解為“專有技術(shù)”;其一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方,使另一方能自由使用,技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對(duì)被許可技術(shù)的具體實(shí)施,并且不保證實(shí)施的結(jié)果。耐人尋味的是, 該文件所稱的被許可技術(shù)不僅包括通常已經(jīng)存在的被許可技術(shù),也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

  二、服務(wù)合同

  507號(hào)文區(qū)別了以下兩種不同的類型:

  其一,不屬于特許權(quán)使用費(fèi): 如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù),但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)。

  其二,屬于特許權(quán)使用費(fèi): 著重于“提供服務(wù)形成的成果”,同時(shí)符合以下條件的支出屬于特許權(quán)使用費(fèi): 1.服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍;2.服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán);3.服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)。值得注意的是,OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)稅收協(xié)定范本中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義為:使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作,包括電影影片、專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或?qū)S屑夹g(shù)等資產(chǎn)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。當(dāng)“提供服務(wù)形成的成果”是在相關(guān)稅收協(xié)定里特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所提到的任一資產(chǎn),則相關(guān)報(bào)酬應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

  三、技術(shù)支持費(fèi)

  在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中,如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi),無論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中,均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi),適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定。從這點(diǎn)上看,在之前發(fā)布的國(guó)稅函[2007]1141 號(hào)文件(簡(jiǎn)稱“1141 號(hào)文”)的基礎(chǔ)上,國(guó)稅總局的立場(chǎng)得到了進(jìn)一步的明確;在原來的1141文中,國(guó)稅總局似乎并未考慮此類技術(shù)服務(wù)是否會(huì)形成常設(shè)機(jī)構(gòu)以及如果形成常設(shè)機(jī)構(gòu)下的稅務(wù)處理。

  在實(shí)際操作上, 常設(shè)機(jī)構(gòu)通常是按核定利潤(rùn)率的方式進(jìn)行征稅,核定利潤(rùn)率一般介于10%??40%之間。因此,歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)將可能按照2.5%??10%區(qū)間內(nèi)的實(shí)際征收率征收企業(yè)所得稅;而不是像大多數(shù)情況下(即特許權(quán)使用費(fèi)不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)),直接按10%的預(yù)提稅率扣繳企業(yè)所得稅。

  四、不屬于特許權(quán)使用費(fèi)的特定項(xiàng)目

  除了上述規(guī)定以外,507號(hào)文還列舉了下列款項(xiàng)或報(bào)酬,并確認(rèn)其不屬于特許權(quán)使用費(fèi):

  ● 單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬

  ● 產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬

  ● 專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)

  ● 國(guó)稅總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬

  上述所得應(yīng)作為勞務(wù)所得,且通常適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定,但個(gè)別稅收協(xié)定對(duì)此另有特殊規(guī)定的除外(如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費(fèi)條款)。

  五、在涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)的協(xié)定適用

  稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定僅在特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是締約國(guó)另一方居民的情況下適用。具體規(guī)定包括:

  ● 第三國(guó)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從中國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國(guó)與中國(guó)的稅收協(xié)定的規(guī)定。

  ● 由位于中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與中國(guó)簽有稅收協(xié)定的締約對(duì)方居民的特許權(quán)使用費(fèi),適用中國(guó)與該締約國(guó)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

  ● 中國(guó)居民企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對(duì)方居民,不應(yīng)作為對(duì)方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

  評(píng)論

  507號(hào)文針對(duì)什么樣的費(fèi)用支付會(huì)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)提供了指引,而且國(guó)稅總局的立場(chǎng)在很大程度上和OECD保持了一致。

  然而,針對(duì)有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)(專有技術(shù))構(gòu)成的特許權(quán)使用費(fèi),國(guó)稅總局似乎采取了相對(duì)于OECD 更為寬泛的立場(chǎng)。根據(jù)OECD 的相關(guān)指引,可適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的專有技術(shù)必須事先已經(jīng)存在。507號(hào)文則明確,除了已經(jīng)存在的專有技術(shù)以外,應(yīng)服務(wù)接受者的需求而研發(fā)后許可使用的技術(shù),也屬于可適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的范圍。

  技術(shù)服務(wù)費(fèi)已然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人頻生爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。例如,在服務(wù)提供方接受委托改良現(xiàn)有的某項(xiàng)設(shè)計(jì)并取得收益,但是改良后的設(shè)計(jì)成果所有權(quán)完全屬于服務(wù)接受方的情況下,對(duì)上述收益性質(zhì)的界定,征納雙方可能會(huì)做出不同的判斷。

  507號(hào)文的規(guī)定表明:技術(shù)服務(wù)費(fèi)通常不會(huì)僅僅因?yàn)樗图夹g(shù)相關(guān)就被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi);只有在服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)服務(wù)成果的所有權(quán)而服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)的情況下,此類服務(wù)產(chǎn)生的所得,才可能適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。這些原則的確立將有助于技術(shù)服務(wù)費(fèi)爭(zhēng)議的解決。

  除此之外,507號(hào)文還對(duì)哪些特定收入不屬于特許權(quán)使用費(fèi)作了有益的澄清,這些收入包括:售后服務(wù)的報(bào)酬、產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬,以及提供專業(yè)服務(wù)所取得的款項(xiàng)等。

  (本文資料由德勤中國(guó)稅務(wù)技術(shù)中心提供)

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